摘要：量本利分析在企業成本控制方面發揮著積極作用，新《醫院財務制度》和新《醫院會計制度》明確要求公立醫院實施成本核算，並規定公立醫院採用量本利等方法分析成本變化、加強成本控制。本文在某公立醫院高血壓科2010年成本資料基礎上，採用量本利方法分析了其成本構成及存在的問題，為醫院成本核算與控制提供新的思路。
關鍵詞：量本利分析；變動成本；固定成本
一、引言
為配合我國醫療體制改革和預算體制改革，2011年7月1日起在試點醫院試行並於2012年1月1日起在全國執行的新《醫院財務制度》和新《醫院會計制度》明確了公立醫院的會計核算採用權責發生制，會計要素中的支出要素改為費用要素，這為公立醫院加強成本核算與控制奠定了制度基礎。在新制度中，成本管理被專門列為一章，具體規定了科室成本核算的步驟與方法，並給出了醫療服務專案成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算等方法的指導意見，新增一系列成本報表，具體修訂了與成本核算有關的會計科目，並規定醫院應對照目標成本或標準成本，採取趨勢分析、結構分析、量本利分析等方法及時分析成本變動情況，按照預定的成本定額、成本計劃和成本費用開支標準，對成本形成過程中的耗費進行控制。由此可見，醫院成本核算與控制不僅引入了企業常用的成本管理方法，還體現了醫院的自身特點，其中企業中常用的量本利分析方法對醫院財務人員而言還比較陌生，本文以某公立醫院高血壓科2010年的成本資料為例，採用量本利方法例項分析其在醫院成本管理中的運用。
二、量本利分析中的相關概念
量本利分析是成本、業務量、利潤三者關係的簡稱，是以數學化的會計模式反映固定成本、變動成本、業務量、單價、利潤等變數之間的聯絡，為會計預測決策提供財務分析的一種定量分析方法，其中變動成本是隨業務量增長而正比例增加的成本，固定成本是在一定的業務量範圍內不隨業務量增長而增加的費用。由於量本利分析法建立在成本性態劃分和變動成本法基礎上，而實際工作中的成本、業務量與利潤間的關係複雜，因此該方法的應用有其假設前提：（1）固定成本保持不變；（2）變動成本與業務量之間、收入與業務量之間呈完全線性關係；（3）品種結構不變假設。量本利分析中需要用到盈虧臨界點、安全邊際、邊際貢獻等概念，盈虧臨界點是指收入與成本相等的不贏不虧的經營狀態，又稱為保本點，安全邊際是正常業務量超過盈虧臨界點業務量的差額，表明業務量減少的最大底線，邊際貢獻是指銷售收入總額與變動成本總額之間的差額。量本利分析用公式表示如下：
利潤=銷售收入-變動成本-固定成本=（單位售價-單位變動成本）×業務量-固定成本
保本點業務量=固定成本/（單位售價-單位變動成本）
安全邊際=正常業務量-盈虧臨界點業務量
邊際貢獻=銷售收入-變動成本總額
三、量本利分析法在科室成本管理中的具體應用
（一）醫院成本構成
1.成本與非成本的劃分
醫院成本是指醫院在提供醫療服務過程中消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現，根據新《醫院財務制度》的要求，醫院成本包括勞務費、公務費、衛生業務費、衛生材料費、低值易耗品損耗費、固定資產折舊等，以下支出不能列入醫院成本：（1）為購置和建造固定資產、購入無形資產和其他資產的資本性支出；（2）對外投資的支出；（3）各種罰款、贊助和捐贈支出、有經費來源的科研、教學等專案支出；（4）在各類基金中列支的費用；（5）國家規定的不得列入成本的其他支出。
2.固定成本和變動成本
醫院固定成本通常包括工資、社會保險、住房公積金（單位繳）、文明獎、夜班費、保潔保安費、差旅費、房租、固定資產折舊等，變動成本通常包括臨時工資、獎金、材料費、水電費、氧氣費、洗滌費、消毒供應和雜費等。
3.直接成本和間接成本
直接成本是指與特定醫療服務活動直接相關的支出，例如科室的人員支出、材料費支出等。間接成本是指間接為醫療服務活動的開展而發生的各項費用，例如醫院行政及後勤管理部門為組織管理醫療和科研等活動發生的管理費、醫療技術和輔助類科室成本等。本著相關性、成本效益關係及重要性等原則，間接成本按照分項逐級分步結轉的方法，採用人員比例、內部服務量、工作量、收入比等多種分攤引數進行分攤轉移到臨床服務類科室。
4.門診成本和住院成本
醫院醫療服務分為門診服務和病房服務，採用量本利分析計算保本點業務量時可以分別計算門診業務量和病房業務量，目前很多醫院都將各科室收入分為門診收入和病房收入，相對應各科室也需將成本（包括直接成本和間接成本）分為門診成本和病房成本。
（二）高血壓科室情況簡介
高血壓科2010年現有人員共計20人。其中醫生6人，包括主任醫師2人，副主任醫師3人，住院醫師1人；護士12人（含招聘9人），包括主管護師2人，護師3人，護士7人；護工及保潔2人。高血壓科包括門診和病房兩部分，現有床位30張，2010年床位使用率為112.2%，比去年同期101.5%增長10.54%，床位週轉次數為16，比去年同期15.8增長1.27%。
（三）高血壓科收入成本資料
高血壓科2010年門診收入為550 000元，病房收入為1570 000元，總收入為2120 000元。根據成本性態劃分標準，高血壓科2010年的.變動成本為人員支出（除基本工資、社保費等外）49200元、業務支出合計153607.1元，包括材料費69274.89元、水費30143.25元、電費19218元、氧氣費3840元、洗滌費7074.45元、消毒供應費19982.449元、雜費4047元，試劑費58320元，變動成本合計為715342.1元；固定成本為人員支出（除包含在變動成本以外的其他人員費）450436.6元、業務支出（除包含在變動成本以外的其他業務費）93275.64元、固定資產折舊費188525.5元，固定成本合計為732237.7元。變動成本和固定成本合計為1447579.8元，其中門診總成本為579031.92元，收治病人5030人次，每門診人次收費108.92元，每門診人次成本為114.66元，其中每門診人次變動成本為56.889元；病房總成本為868547.88元，收治病人452人次，每病房人次收費3473.45元，每病房人次成本為1921.57元，其中每病房人次變動成本為949.57元。上述計算表明高血壓科的病房收支處於盈利狀態並彌補了門診收支的虧損。
（四）高血壓科量本利分析
通過量本利分析計算得知，假設門診人次收費與人次成本不變，門診保本業務量為5629人次，2010年實際門診人次為5030人，沒有達到保本點業務量，處於虧損狀態，邊際貢獻為261715.93元，具體計算為：（每門診人次收費108.92元-每門診人次變動成本56.889元）*5030人次=261715.93元，邊際貢獻率為47.58%，具體計算為：邊際貢獻261715.93元/門診收入550 000元=47.58%，虧損金額為-31179.15元，具體計算為：邊際貢獻261715.93元-門診固定成本292895.08元=-31179.15元。以上分析表明，高血壓科門診虧損的原因是固定成本偏高造成的，每門診人次收費的提高、每門診人次成本的降低或增加業務量都可以扭轉目前的虧損狀態，但增加每門診人次收費不符合醫改的政策要求，該醫院就醫人數幾年來的增長趨勢平緩，雖然業務量增加是扭轉虧損的手段之一，但屬於不可控因素，對醫院而言當務之急的是降低單位變動成本和固定成本。
病房收支的量本利分析表明，保本點業務量為174人次，高血壓科2010年實際收治病人452人次，超過保本點278人次，即安全邊際為278人次，獲利701 451.5元，具體計算為：（每病房人次收費3473.45元-每病房人次變動成本949.57）*452人次-病房固定成本439 342.6元=701 451.5元。由此可見，病房收支較為理想，但隨著醫療體制改革，醫療收費可能會進一步降低，為維持盈利狀態，醫院仍需尋求降低成本的途徑。
整體而言，高血壓科的變動成本中的獎金部分佔總變動成本的63.50%，獎金與治療收入、藥品收入和收治病人的人數直接掛鉤會變相激勵醫生片面追求獎金而採用不必要的醫療手段和藥物，獎金制度不盡合理。固定資產折舊費屬於固定成本，佔固定成本總額的25.75%。該醫院2008年—2010年的固定資產支出分別為55094萬元、60215萬元和69092萬元，連續三年以較快速度增長，新購置了先進醫療裝置、建設了新病房大樓，因而固定資產折舊也成為固定成本中的重要組成部分。但這些資本性支出並沒有採用企業投資中常用的淨現值法、內含報酬率法、回收期法等方法進行投資可行性評估，只是各科室部門打報告即可，所需投資款項部分是通過銀行借貸，沒有考慮醫院的財務風險。事實也表明，一些醫療裝置長期閒置，因此這些資本性投入是否能給醫院帶來收益仍然是未知數，但必然增加了醫院的固定成本，變相增加了患者的負擔。
四、量本利分析在醫院成本管理中應用的建議
量本利分析能夠反映出科室成本、業務量、利潤之間的關係，找出科室虧損的原因，在控制科室成本方面發揮著積極作用，但醫院提供的服務種類繁多、數量較大，由於存在個體差異，即使是相同的病種，其診療服務也可能大相徑庭，具體應用時應注意以下幾點：（1）量本利分析建立在一定假設前提下，但醫院經營活動是動態的，超過一定業務量後，原有的固定成本有可能也會轉化為變動成本，因此需要對變動成本和固定成本進行科學劃分，並隨著業務量的變化而做出適當調整；（2）量本利分析必須有門診人次和病房人次等業務資料、各科室單位變動成本和固定成本等成本資料、各診療服務的收費標準等收入資料，因此醫院應建立健全資訊系統，實現各科室住院人數、住院天數、門診人次等業務量和收費水平的自動收集。
參考文獻：
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