摘要：內部審計既是內部控制系統中的一個重要分支系統，又是實現內部控制目標的重要手段，在內部控制框架構建中如何正確認識內部審計在內部控制中的作用，以及如何針對不同的審計任務制定靈活適用的審計方案，以確保審計質量、提高審計工作的實效就顯得尤為重要。
關鍵詞：內部控制；內部審計；實施
1 內部審計在內部控制中的作用
內部審計既是內部控制系統中的一個重要分支系統，又是實現內部控制目標的重要手段，內審制度的完善是健全內部控制的重要內容，同時內部審計還能為改進內部控制提供建設性的建議。
1。1 內部控制與內部審計的關係
內部控制與內部審計之間存在一種相互依賴、相互促進的內在聯絡。
（1）內部審計是內部控制的一個不可或缺的組成部分。內部審計是為加強內部經濟監督和經營管理的需要而逐漸發展起來的，是企業內部一種獨立的評核工作，通過檢查會計、財務及其他業務，為管理當局提供諮詢、建議等服務。內部審計作為監督的一個重要角色置於整個內控的較高層。
（2）內部審計又是對內部控制的控制。內部審計又是全面審查、監督內控制度的專門組織，它立於會計控制之外，具有其他任何部門和控制所無法代替的重要作用。目前，內部審計範圍已從傳統的財務收支審計擴充套件到經營管理的各方面，另外根據國際慣例，內部審計通常代表管理層對整個企業內部控制制度的健全性、有效性及其遵循情況等進行評價，所以它又是對內部控制的控制。
1。2 內部審計在內部控制中的`作用
（1）內部審計的角色由監督者逐步轉變為控制者。
內部審計曾一度被定位於“監督者”的角色。英國著名的特恩布林報告認為，內部審計師的主要作用是“確證和建議”，而不再是以往的“監督和複核”。這一轉變賦予了內部審計更多的內涵，也將內部審計定位成增值性審計。目前，內部審計職能已逐漸發展為“保證和諮詢服務”，內部審計正在充分發揮其評價職能的作用，增加組織價值和改善經營管理，提高有關資料和資訊的相關性和可靠性；通過諮詢活動，為管理當局提供專業服務，為風險管理出謀劃策，降低企業風險，從而在實質上促進財務報告內容的確定性和質量的提高。內部審計師也應該成為企業內部戰略的計劃者。
（2）風險導向內部審計是內部審計的發展方向。
隨著風險導向內部控制時代的來臨，內部審計的工作重點也發生變化，由“控制”轉向“風險”。在風險導向內部審計觀念下，年度審計計劃與公司最高層的風險戰略連線在一起，內部審計人員通過對當前的風險分析確保其審計計劃與經營計劃相一致，使用風險管理原則改變稽核過程。當前我國企業內部審計主要將大部分精力用於財務資料的真實性、合法性的查證和生產經營的監督，管理審計尚未得到廣泛的開展。因此，筆者認為要順應內部審計科學發展的客觀規律，在實踐中有意識地推動內向型管理審計的發展。從強調確認和測試控制完整性，逐步轉向強調確認和測試風險是否得到有效管理。審計建議應不再僅是強化控制、提高控制效率和效果，而應該是規避風險、轉移風險和控制風險，通過風險管理的有效化，提高整體管理效率和效果。
在邯鄲市農業銀行5100萬被盜案中千錯萬謬的根源在於，違背忽略一項審計人員耳熟能詳的“不相容職務分離原則” 國家規定“金庫不得直接對外辦理現金收付業務，絕不允許管庫員攜帶現金出入金庫”。邯鄲市農業銀行在有關的內部制度中也有相關規定，如果內部審計人員在實際工作中真正起到規避風險、轉移風險和控制風險的作用，將嚴格的制度真正執行到位，變事後“亡羊補牢”“防患於未然”，那麼類似於邯鄲市農業銀行的事件也就不再會發生。
（3）促進公司治理結構的完善和有效性，提高會計資訊的質量。
國外把必須設定內部審計機構作為一個公司若要上市的必備條件之一，以顯示其內部治理結構的完整性。在COSO框架中更是將內部審計的作用作為要素之一進行了描述和要求。《薩班斯—奧克斯利法案》404條款明確了管理層必須對企業內控執行情況進行有效性評估，這一被稱之為“管理層測試”的過程通常由內部審計部門代表管理層來進行，內部審計部門通過對日常活動的監督和控制，從而減少風險，保證財務資訊資料的加工、傳遞和披露的可靠性。筆者認為，今後可以通過持續的內部控制測試將審計範圍延伸到企業生產經營的方方面面，而且在很大程度上可以替代例如常規財務審計、制度審計、合同審計等審計，並且其審計成果也可被其他專項審計所利用，從而將審計工作的重心轉移到諮詢和建議上來。
（4）內部審計作用的充分發揮有賴於其地位的進一步提高。
要加強內部審計工作，首先要提高內部審計的地位。內部審計應該具有獨立性和權威性，它代表企業董事會和管理當局對其他部門開展的業務活動及其成果、內部控制執行情況進行監督。在國外，內部審計部門是直接對董事會中的審計委員會負責，具有較強的相對獨立性，內審部門的許多人也最終進入了企業高階管理層。但在我國，由於種種原因，內部審計獨立性實際被大大削弱了，甚至有些企業將內部審計與紀檢、監察部門合併在一起，極大影響了內部審計的獨立性。
筆者建議，上市公司在建立內控體系之時，應當根據相關法律要求建立併發揮好審計委員會的職能，對於內部審計部門的設定應當高於其他職能部門，應該設立如總審計師等職位專門負責本企業的內部審計工作及與其他部門的協調工作；內部審計部門應當隸屬於審計委員會和企業最高管理當局，實行雙向負責制，在特殊情況下可以越過管理當局直接向審計委員會報告，這樣就可以提高內部審計的地位和獨立性，
維護必要的內部審計權威，從而充分發揮內部審計在內部控制中的重要作用。
（5）內部審計作為監督要素中的最高層次，在內控體系中發揮著重要作用。
根據COSO框架中“監督”要素的要求，企業的監督可以分為持續性監督活動和內部審計定期的、相對獨立的評估兩部分。這樣一來，可以將整個內控體系劃分為三個相對獨立的控制層次：第一個層次是經濟業務發生部門嚴格按照企業內部設計的程式、相互牽制的制度開展業務活動，建立起第一道監控防線。有關人員在處理業務時，必須明確業務處理的許可權和應承擔的責任，嚴格按照控制步驟流程辦理。第二個層次，經濟業務最終的流向都是反映到財務報表中去，因此財務部門就要在事後建立起第二道監控防線。要對原始的資料、憑證、票據進行日常性、規範化的檢查稽核，要及時把監督的過程和資訊反饋給財務負責人。第三個層次，內部審計部門要建立起以“查”為主的監督防線，通過內部控制測試來發現管理流程中的不足和風險，提出改進措施，促進內控體系建設趨於完善。
2 內部審計的實施方法研究
內部審計有一套獨特的程式和方法，這是執行內部審計監督與服務職能的基礎業務技能。但在錯綜變化的企業生產經營活動中，如何針對不同的審計任務制定靈活適用的審計方案，以確保審計質量、提高審計工作的實效，這就要求審計人員在實踐中不斷地積累、總結、分析、挖掘，對內部審計的方法進行研究。
比如，原來的內部審計多以事後審計為主，對其結果的合規性和效益進行審計，但是隨著企業經營活動的多元化和管理的現代化，內部審計必須及時擴充套件到事件發生前的決策、可行性論證和事件發展中的過程控制，規避風險、轉移風險和控制風險，通過風險管理的有效化，提高整體管理效率和效果；原來的內部審計關注企業財務收支的合規性，隨著經濟發展，內部審計的領域涉及內部控制、公司治理、工程專案、投資效益等內容。內部審計的方式也由傳統的嚴肅揭露式轉為積極參與、合作的審計方式。在審計過程中，徵求被審計部門或人員的意見，及時與當事人討論審計中發現的問題，共同研究解決問題的對策；與被審計部門及時地溝通訊息，從協作的角度分析問題的成因，切合實際地提出建設性意見，便於被審計單位理解、接受和積極主動的改進、完善。內部審計的任務不同，其審計方法也應在基礎業務方法上重新調配。在日新月異的生產經營活動中，內部審計人員面臨極大的考驗，許多新的業務沒有既定的方法，只有適時調整和改變審計方法和策略，才能應對新的挑戰。
第一步，瞭解基本情況。通過詢問管理人員，查閱檔案、會計資料等獲取相關資訊：行業、歷史沿革、組織結構、人員規模、崗位設定、單位資產規模、生產經營特點、主營業務、輔營業務與各業務量、財會機構及重要管理制度和內部控制制度等內容。
第二步，瞭解內部控制體系的整體框架，按業務迴圈檢查控制狀況。瞭解內部控制體系，初步評價內部控制的健全性和有效性；主要針對貨幣資金、實物資產、採購與付款、成本費用、銷售與收款等業務迴圈，檢查控制點。
第三步，實施符合性測試。符合性測試的重點是通過檢查控制資訊的載體，如憑證、報告、合同等，測定內部控制各組成部分是否按規定的控制步驟、方法執行，是否由規定職務的人執行（健全性、有效性測試），以及是如何一貫執行的（遵循性測試）等內容。對初評中內控無效或效果很好的，可不考慮符合性測試。對下列可進行符合性測試：大量發生的業務或控制點；業務不大量發生但金額很大；控制程式複雜的。通過符合性測試，再評內部控制健全性有效性等，揭示問題、分析問題並提出改進建議。
第四步，根據單位基本情況、內部控制體系狀況、內部控制符合性測試後的結果，分析內部控制存在的問題、可能導致的管理疏漏，進一步提出改進和完善的建議，並撰寫內部控制審計調查報告。
總之，加強企業內部控制，建立健全內部控制體系，是企業自身的需求，也是企業面對市場風險與挑戰的需要。內部審計部門更應該發揮好作用，認真總結和探索新方法、新思路，促使企業以合理成本促進有效控制，從而從根本上確保企業持續、穩定、健康發展。
參考文獻
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[2]@吳水澎，陳漢文，邵賢弟。企業內部控制理論的發展與啟示[J]。會計研究，2000，（5）。