【摘要】隨著新會計準則尤其是公允價值計量方式在我國的逐步推廣,會計資訊的不確定性日益增強,註冊會計師的審計風險也陡然增大,進而對公允價值審計的理論研究迫在眉睫。註冊會計師應在充分了解客戶公允價值的產生過程、關注其可能存在種種偏見的基礎上,克服其自身在審計過程中產生的偏見,有效降低相關審計風險,提高會計資訊質量。
自2007年1月1日我國上市公司開始實施新會計準則,尤其是適度引入公允價值計量方式(fair value measurements,簡稱FVMs,下同)以來,不僅會計資訊的不確定性增強,而且財政部會計司對上市公司2007年新會計準則執行情況的分析也證實:存在會計職業判斷不準確導致會計資訊不夠公允,部分公司公允價值的確定存在一定的隨意性等問題。如對於同一交易事項,有的按照活躍市場報價確定公允價值,有的按照交易雙方協議價格確定公允價值,有的按照評估價格確定公允價值,從而影響了公允價值資訊的可靠性和相關性以及會計資訊的有用性,所有這些最終都會使得註冊會計師的審計風險增大。在此市場氛圍下,那些不瞭解公允價值實質的大多數中小投資者依然沿襲僅看每股盈餘的傳統思維,並以此作為投資決策的主要依據,長此以往可能導致損失慘重,最終將影響新準則的實施效果乃至整個證券市場的穩定發展。同年6月15日,最高法院公佈實施的最新民事賠償規定為廣大中小投資者的投資損失獲取合理賠償提供了現實的法律保障。作為投資者權益保障第一道防線的註冊會計師,如何規避劇增的審計風險,令公允價值審計的重要性日漸凸顯。
儘管國外審計師對FVMs的確認、核實等實務工作已達三十年,但該方面的理論研究卻極度匱乏。相反,大量的研究卻集中於對資本市場相關變數的影響上。不過,研究者正逐步認識到公允價值審計的複雜性。目前國內公允價值準則實施的時間還很短,公允價值審計實務還處於摸索階段,其理論研究主要集中於兩方面:一是對國外公允價值審計準則的介紹、對完善我國公允價值審計準則的借鑑意義和國內外審計準則異同的比較;二是對公允價值審計的概念、內容和一般策略的闡述。顯然,僅僅停留在基本知識的介紹、討論,遠不能滿足我國審計實踐和理論的需要,審計行業如何應對複雜的公允價值審計的實務和理論問題,時不我待,以往的研究還都沒有探討公允價值審計過程中可能存在的種種偏見。因此,本文在借鑑國外相關文獻的基礎上,從註冊會計師的角度,給出公允價值審計中可能存在的偏見,並給出相應對策,旨在為註冊會計師降低審計風險,提高審計質量提供相應對策,也為政策制訂者和未來公允價值審計理論的進一步研究提供些許啟示。
一、公允價值審計的概念及相關規定
公允價值審計是註冊會計師對採用公允價值計量(FVMs)的資產、負債及價值評估模型中的變數或資訊進行評價,並檢查客戶的FVMs和披露是否與規定的標準一致。具體而言,公允價值審計是指註冊會計師在財務報表審計過程中,在執行了必要的審計程式的基礎上獲取充分、適當的審計證據,以確定公允價值的確認、計量(包括初始計量與後續計量)和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度規定,並得出相應審計結論的過程。其物件是財務報告中以公允價值列報和披露的有關專案的評估、計量、列報和披露情況,其目的是通過降低計量者的偏見提高資訊的可靠性。
2003 年美國註冊會計師協會(AICPA)之審計準則委員會
(ASB)釋出的審計準則公告《審計公允價值的計量和披露》第101號,對FVMs及披露給出了一般的審計方法。該準則僅給出了適用於所有FVMs的框架,如管理者必須報告其是如何進行FVMs的、財務報告怎樣產生的,其選擇的評估標準是什麼,並確保財務報告及披露與GAAP的規定相一致,但對公允價值審計具體的資產、負債或股票專案未提供實際的操作指南。雖然FASB於2006年公佈實施了FVMs準則,要求公司對公允價值的披露能使使用者自己估計出財務報告中管理者已確認價值的大小,但是,卻沒有對FVMs審計提供相應的程式性指導。
雖然我國的新會計準則也規定了FVMs的確定原則、計量方法,但由於實務情況較為複雜,特別是估值技術的應用,如如何選擇假設、估值模型和相關引數等,沒有提供詳細指南。新審計準則第1322號規定:註冊會計師應當對報表中有關公允價值計量和披露是否符合會計準則做出評估,但我國公允價值審計的相關準則沒有國外詳細。從2008年開始,新準則的實施已經擴大了範圍。我國準備用3年左右的時間實現在所有大中型企業實施新準則的目標。在此背景下,註冊會計師深入瞭解並正確評價FVMs就顯得格外重要,其特有的複雜性、不確定性和主觀性也給其審計提出了新的挑戰,從而給本文的研究奠定了堅實基礎。
二、註冊會計師如何進行公允價值審計
國內外以往對FVMs審計直接進行檢驗的研究很少,其中最困難的三個問題是:第一,對FVMs內部控制的評估;第二,確認和評價那些高風險的FVMs;第三,來自激勵性推理和過度自信的審計偏見。
(一)評估FVMs中的內部控制
FVMs審計過程的重要環節是評估客戶內部控制設計的完善性,進而決定對其依賴程度。一方面,FVMs過程中的內部控制程式必然與其他的交易控制有所差異;另一方面,二者也存在相同點,即都屬於傳統的交易控制,很難有效估計。因而註冊會計師必須確信其關鍵控制程式,特別是與責任分離原則相關的控制程式適當。FVMs及其運用不斷完善的趨勢也給內部控制系統提出了新的挑戰,即必須跟上新的評估程式的步伐。所以,在許多傳統的控制程式穩定後, FVMs相關的控制程式卻需要投入大量的審計工作,如瞭解和評估等。
FVMs審計相關的內部控制的重要因素是其主要依賴於不同的機制設計而不是更多的傳統控制系統,具體體現在:第一,由於採用成本法或FVMs主要依賴於一系列假定和資產未來的用途,因而對其控制更加困難;第二,建立FVMs控制機制還可能受到種種偏見的影響(與傳統交易過程中運用更多單一程式的控制系統相反),這就要求註冊會計師必須更多瞭解和檢驗FVMs控制的具體形成過程。如管理者要通過對未來股價波動的.估計來對職工股票期權定價,並建立和保持對該過程的控制。隨著FVMs使用頻率的不斷提高和日益複雜,期望湧現出更多的價值評估保險專家來確定其中的關鍵控制環節,從而為評價FVMs過程的控制效果提供更多借鑑。
(二)確認和評估高風險的FVMs
註冊會計師在對公允價值相關的內部控制評估之後,必須考慮其結果賴以成立的重要假定。雖然管理者對FVMs中使用的假定已做了明確說明,但其在檢查重要假定、FVMs模型和重要資料時,還必須獨立做出自己的判斷。例如,其在審計職工股票期權的公允價值時,必須考慮管理者對期權的期望值、期望股價波動、期望股利、期望無風險利率等的估計、錯誤運用或偏見。不同的人,即使是專家在對未來事件和條件進行估計時,對同一資訊也可能會賦予不同的權重。如果其獨立估計的結果與管理者的估計並無顯著差異,那麼就會認可後者輸入的資訊。否則,如果二者顯著不同,那麼就應當提高專業懷疑程度。長期而言,註冊會計師一旦掌握了FVMs審計的專業技能,以及不同客戶FVMs的普遍規律,將會做出較好的獨立估計。
在FVMs日益普及的趨勢下,註冊會計師面臨的挑戰是必須認識到聘請價值評估專家的必要性以及如何利用專家的知識。然而,現實中大多註冊會計師不僅不聘請計算機保險專家作顧問,且對其自身估計ERP系統風險的能力表現出過度自信,也許是因為不能把握請求專家幫助的時機吧。因此,不僅需要檢驗註冊會計師在評估管理者的假定或評價模型時聘用價值評估專家的必要性,還要檢驗如何使用專家的評估結果。
(三)激勵性推理(Motivated Reasoning)
當以往的觀點或偏好影響人的決策時,就產生了激勵性推理偏見,其途徑主要是資訊搜尋(證實性偏見)、評估和賦予權重。在FVMs的產生過程及其審計中,個人很少挑剔其偏愛的證據。事實上,註冊會計師面臨的第一個問題是審計標準本身。如果僅僅按照審計標準的字面意思進行審計,就可能產生證實性偏見。因為其不能只尋找支援其觀點的證據,而不尋找那些反對其觀點的證據。
以往的研究都表明:1.一般情況下注冊會計師應關注證實
性偏見和激勵性推理偏見,並採取一系列正確的方法;2.要求註冊會計師尋找並驗證那些與管理者的觀點相左的證據以及可能導致最終反對後者的觀點。隨著技術在審計中特別是在FVMs審計中應用的逐漸深入,註冊會計師在FVMs審計過程中更應關注管理者在公允價值估計過程中使用的假定和輸入的資訊,因為這些假定和資訊可能支援或反對其觀點,尤其是在檢驗假定的合理性時,除了尋找支援其觀點的證據外,還要尋找支援其他假定的證據,從而有助於防止其過早地接受後者的觀點。
(四)過度自信
國外的相關研究發現:在FVMs審計時,註冊會計師還應避免自身出現過度自信偏見。當決策中充斥著大量資訊,尤其是在審計FVMs中往往會遇到大量支援或反對管理者觀點的證據時,無論這些資訊是否能提高實際決策的準確性,註冊會計師往往都會更加自信,因此,必須避免陷入過度自信的泥潭。另外,源自過多資訊的過度自信並非註冊會計師唯一需要關注的焦點。與IT專家審計相比,註冊會計師往往高估自身評價客戶ERP系統風險的能力,在FVMs審計中,其結果是不聘請專家,這種過度自信會顯著影響審計效果。
三、結論及對策
在當前國內外要求企業廣泛接受和採用FVMs 的大趨勢下,公允價值審計已經成為審計實務的工作重心和審計理論研究的焦點問題,給審計標準的制定者和註冊會計師提出了巨大挑戰。因此,註冊會計師必須採取一定的決策戰略對管理者FVMs的恰當性和披露的充分性做出準確判斷,並重點關注其中的高風險領域,其應對策略主要包括:
(一)避免自身的種種偏見,採取措施努力具備FVMs審計必需的專業技能,確保管理者的估計保持在適當範圍內
(二)教育部門應考慮是否,以及如何把價值評估知識引入大學的會計課程
(三)註冊會計師可以通過繼續教育和接受培訓的方式獲
得相關的基本素養和技能,還可以從客戶那裡收集和分析公允價值方面的資訊,建立和評估FVMs的定量模型,減少或消除許多常見的預測誤差
(四)聘用該方面的專家和重塑審計團隊
即使註冊會計師正逐步擁有基本的評估知識,但是有效評估管理者的FVMs系統卻需要更加系統的專業知識,而且複雜的、創新性的金融工具更是日新月異,其要求不斷建立新的價值評估模型,這種演進阻礙了“藝術性”技術(即素養和技能)的獲取乃至在審計中的運用。
另外,由於我國的制度背景、法律環境以及相關配套機制與國外還有差距,如對於價值評估方面的專家還很稀缺,會計人員和註冊會計師的專業素質還有待提高,主觀判斷的隨意性較大。因此,在進行公允價值審計中,就要求註冊會計師一定要深入調查客戶的經營狀況、財務狀況、內部控制和公司治理機制,不能輕信、不能只證實,不證偽。