應付職工薪酬的審計淺析

根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》，職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣性福利；因解除與職工勞動關係給予的補償；其他與獲得職工提供的服務相關的支出。企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關係給予的補償外，應根據職工提供服務的受益物件，分別處理：由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計人存貨成本或勞務成本；由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；其他職工薪酬，確認為當期費用。 　　一、職工薪酬在公司盈餘管理中的主要表現形式　　一是利用職工薪酬的成本費用化與資本化的選擇進行盈餘管理。當公司職工薪酬在公司成本費用中所佔比重較大時，職工薪酬是公司進行盈餘管理的手段之一。即當公司經營業績較差而公司在進行大規模基建時，公司可將部分從事生產經營的職工列入工程人員之列，將其薪酬資本化，從而降低當期成本費用，達到增加盈利的目的。相反，當公司業績較好而公司希望適當降低盈利時，則可將部分從事基建的.職工薪酬列人生產經營人員之列，從而實現增加當期成本費用，達到適當降低盈利的目的。　　二是通過隱瞞或虛構職工人數進行盈餘管理。其表現形式有：在公司經營業績較差時，將部分職工的薪酬在母公司或者合併範圍外關聯企業列支；在公司業績較好時，將母公司或合併範圍外關聯企業人員職工薪酬在公司列支；直接隱瞞員工人數，支付其薪酬時計入借款或往來款，或者虛構職工人數，增加職工薪酬支出，對該部分職工薪酬進行賬外核算等。　　三是利用提前或延後確認因解除與職工勞動關係給予補償而產生的預計負債。企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關係，或者為鼓勵職工自願接受裁減而提出給予補償的建議，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關係給予補償而產生的預計負債，同時計入當期費用：（1）企業已經制定正式的解除勞動關係計劃或提出自願裁減建議，並即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關係或裁減的職工所在部門、職位及數量；按工作類別或職位確定的解除勞動關係或裁減補償金額；擬解除勞動關係或裁減的時間。（2）企業不能單方面撤回解除勞動關係計劃或裁減建議。但實踐中當公司因解除勞動關係給予補償而產生的負債較大時，公司可根據當年經營業績情況進行盈餘管理，即當公司業績較好時則提前進行解除勞動關係給予補償的處理，當公司業績較差時則延後因解除勞動關係給予補償的處理。　　四是種用特定性質職工進行盈餘管理。根據稅法相關規定，民政部門舉辦的福利生產企業可減徵或者免徵企業所得稅。對民政部門舉辦的福利工廠和街道辦的非中途轉辦的社會福利生產單位，凡安置“四殘”人員佔生產人員總數的比例超過10％未達到35％的，減半徵收所得稅。新辦的城鎮勞動就業服務企業，當年按安置待業人員超過企業從業人員總數60％的，可在3年內減徵或免徵所得稅。為了得到稅收優惠政策，公司對“四殘”人員、待業^員和公司生產人員人數進行調節，從而達到上述指標，實現盈餘管理。　　二、職工薪酬在公司經營業績分析中的重要作用　　首先，職工人數及其變動影響經營業績。公司職工人數穩定或穩中有升是公司經營正常；若公司職工人數變動頻繁，且呈減少趨勢，公司的自動化程度、工作效率未提高，則公司經營出現問題或公司經營業績很難較以前年度有大的改善或提高。因此，關注公司職工人數及其變動可以初步瞭解公司經營業績的基本情況。 　　其次，職工薪酬及其波動影響經營業績。正常情況下，公司職工薪酬會隨著社會平均工資、物價變動以及公司經營業績的波動而適度波動，因此，公司職工單位薪酬的變動若與社會平均工資、物價水平等指標的變動趨勢一致，則說明公司經營業績的波動基本正常；若公司職工單位薪酬與上述指標相反變動，而公司經營業績卻有較大增長，則公司經營業績或者職工薪酬可能存在問題。　　再次，職工薪酬及其相關費用影響經營業績。企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等與職工的人員構成以及職工薪酬水平有密切的關係。因此，通過上述費用的繳納情況以及金額變動情況可以判斷公司職工薪酬及其波動的合理性，進而對公司經營業績作出初步判斷。　　三、職工薪酬在審計中的特殊關注　　根據財政部財會[2006]3號文的規定，上市公司自2007年1月1日起執行《企業會計準則第9號——職工薪酬》，該準則規定了職工薪酬的確認和計量以及職工薪酬的披露，首次利用準則的形式對職工薪酬進行了規範，增加職工薪酬的披露。根據準則的相關規定及審計實踐，筆者認為，審計中應從以下方面對職工薪酬作特殊關注：　　第一，將職工薪酬的審計延伸至賬外。從人力資源部取得的職工資訊與部門、車間等職能部門職工資訊進行核對；將人力資源部提供職工資訊與公司繳納個人所得稅及各項保險費等人員資訊進行核對。經過以上核對分析後，初步確定或排除公司利用職工人數進行盈餘管理的嫌疑，降低或規避公司利用職工人數進行盈餘管理造成的審計風險。　　第二，實地檢視與詢問。對屬於享有安置“四殘”人員稅收優惠等職工性質特殊的企業，以及存在集中解除與職工勞動關係而確認的預計負債企業，或傳言有解除與職工勞動關係而賬務上未見由此而確認的預計負債的企業，可採取深入車間、倉庫、相關部門等實地檢視的方法與隨機詢問相關人員瞭解職工情況的辦法來進行必要的核實；同時，該辦法也適用於核實公司提供職工資訊的準確性與真實性。通過實地檢視與詢問，對公司特定性質職工予以瞭解以降低或規避由於公司利用特定人員而進行稅收盈餘管理的風險，以及公司隱瞞職工人數或虛構職工人數、提前或延遲解除與職工勞動關係等進行經營盈餘管理而造成的審計風險。　　第三，關注職工個人借款等拆借款以及追蹤職工薪酬的支付。當經營業績較差時，部分公司會利用隱瞞職工人數降低職工薪酬來增加盈利，這種情況下除通過實地檢視與詢問方式外，還可關注公司是否存在眾多職工借款以及大額拆借款的情況，若存在此情況，則很可能是職工薪酬的支付未入公司成本費用；當公司經營業績很好而職工人數大量增加時，除了可通過實地檢視與詢問方式外，還可以對公司職工薪酬的支付進行跟蹤檢查，確認公司職工薪酬是否真正支付到個人或者是否存在支付後又返還等情況。　　第四，同行業企業單位人工產出的比較分析。《企業會計準則第9號——職工薪酬》規定公司需在會計報表附註中對應當支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼，以及其期末應付未付的金額。由此對公司間單位人工產出作出比較分析，從而瞭解公司經營業績的真實性以及公司在行業中的競爭地位等情況。　　第五，關注公司前後年度職工薪酬的波動。在公司投有提高勞動效率、改進工藝、改善產品、提高工資或上漲物價以及經營能力發生大幅度變化等情況下，公司職工薪酬應無重大波動，單位人工產出年度間也應比較均衡。因此，在審計中應對公司年度間職工薪酬總額以及單位人工產出進行分析，分析年度間職工薪酬總額及單位人產出波動的原因及合理性，有助於分析公司是否存在利用職工人數操縱利潤的情況，同時，還可以通過公司年度間薪酬總額以及單位人工產出的異常波動發現公司可能存在的其他利潤操縱的情況。