非同一控制下長期股權投資後續計量相關問題的賬務處理

《企業會計準則第20號——企業合併》（以下稱企業合併準則）第十一條規定，非同一控制下企業合併形成的長期股權投資的初始成本為“購買方在購買日為取得對被購買方的控制而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值”。企業合併準則第十三條及《企業會計準則第33號——合併　　與過去的《投資準則》和《企業會計制度》（2001）相同的地方在於，權益法下，長期股權投資要根據被投資單位淨資產的變動按所享有的份額實現互動。不同的地方在於長期股權投資準則第十二條的規定，該規定要求“投資企業在確認應享有被投資單位淨損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的淨利潤進行調整後確認。”這項規定直接影響長期股權投資的後續計量，形成控制關係的，還影響合併報表上的商譽。 　　如何調整被投資單位的淨利潤？準則、應用指南及準則講解中都未述及。 　　長期股權投資準則第十四條規定，“因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法，並以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。”由於成本法下的長期股權投資不確認被投資單位淨資產的變化，因此，在追加投資（由不具有共同控制或重大影響到具有共同控制或重大影響）或減少投資（由控制到具有共同控制或重大影響）由成本法轉換為權益法時，這項規定不符合本準則第十二條以及合併準則第十一條以公允價值為基礎的思想以及權益法的要求。如果按此規定，追加或減少投資以後，投資單位長期股權投資的賬面價值與在被投資單位淨資產公允價值中所享有的份額就不一致，差額就是投資單位在追加或減少投資與初始投資期間被投資單位淨資產的變化以及公允價值變化中投資單位應享有的份額部分，不做調整，計算的商譽就有差異。 　　以下討論將圍繞上述提及的兩個問題：第一，對被投資單位淨利潤調整後確認應由投資單位享有的份額（簡稱對被投資單位淨利潤的調整）；第二，追加或減少投資與初始投資期間被投資單位公允價值變化中投資單位應享有的份額的確認（簡稱被投資單位公允價值變化的確認）。 　　按照新準則的要求，對於非同一控制下企業合併形成的長期股權投資無論是初始投資成本還是後續計量均需以公允價值為基礎，但是在投資單位和被投資單位的個別報表上並不是所有的資產和負債都按公允價值計量，能按公允價值計量的資產範圍是受到限制的`。被投資單位在核算本期淨利潤時，是基於權責制確認的收入和相關的成本費用，收入以現行價格為基礎確認，成本費用中屬於資產轉化的部分，比如固定資產折舊、無形資產攤銷、主營業務成本等是以賬面價值為基礎計算的。為了與投資單位長期股權投資計量屬性口徑一致（按公允價值），需要對以賬面價值為基礎計算的被投資單位淨利潤按公允價值進行調整，我們稱其為調整後淨利潤。 　　2007年1月3日，甲編制的會計分錄為： 　　若2008年1月3日，甲再次對乙現金投資600萬元，增加對乙20%份額（兩次共30%份額），併產生重大影響。此時乙可辨認淨資產賬面價值為：2 000 180 20=2 200萬元，公允價值為2 500萬元（追加投資日甲產生商譽=600-2 500×20%=100萬元），公允價值與賬面價值的差額是無形資產增值300萬元，假設無形資產尚可使用10年，按直線法攤銷。　　追溯調整的金額是2007年度乙增加的淨資產中屬於甲的份額以及乙公允價值變動中屬於甲的份額之和。具體計算為：調整後淨利潤中屬於甲的份額=（乙2007年度淨利潤180萬元-固定資產增值部分2007年應計折舊300萬元/5）×原持股比例10%=12萬元；屬於甲的資本公積份額=乙2007年度增加的資本公積20萬元×原持股比例10%=2萬元；屬於甲的公允價值變動份額=（甲追加投資時乙淨資產公允價值2 500萬元-甲初始投資時乙淨資產公允價值2 300萬元-調整後淨利潤120萬元-乙2007年增加的資本公積20萬元）×原持股比例10%=6萬元，這部分也記入資本公積。三項合計共20萬元。