淺議會計計量模式的變革

摘要：隨著環境及有關利益各方對會計資訊需求的變化，傳統的會計計量受到了嚴峻的挑戰。本文通過會計計量的、目標，闡述了會計計量由成本向公允價值變革的趨勢。　　會計計量是指根據被計量物件的計量屬性，選擇運用一定的計量基礎和計量單位，確定應記錄專案金額的會計處理過程。會計計量由兩個主要因素構成：一是計量屬性，二是計量單位。計量屬性解決“計量什麼”，而計量單位解決對選定的計量屬性“用什麼去計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的，計量屬性是內在的、根本的問題；計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而發生變化。作為財務會計的一個重要環節，會計計量的主要內容包括資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本、損益等，並以資產（負債往往可稱為負資產，而所有者權益為資產扣除負債後的剩餘資產或淨資產）計價與盈虧決定為核心。其中，資產計價就要用貨幣數額來確定和表現各個資產專案的獲取、使用和結存；而損益決定則是指通過量化和比較來確定資源在使用過程中所發生的轉移、消耗或折耗同所產生結果之間的數量差。會計計量的目標，是在賬面上及時地反映實際價值的變動，使資產的賬面價值與實際價格始終保持一致。　　歷史成本計量是傳統會計計量的核心，歷史成本原則包括兩個內容：一是以歷史成本為計量屬性，二是以名義貨幣為計量單位。按照歷史成本原則進行會計核算時，某項資產要求按其取得或交換時的實際價格計價入賬，入賬後的賬面價值（歷史成本）在該資產存續期間內一般不作調整。在強調收益計量且相對穩定的傳統會計環境中，歷史成本因其客觀性、可驗證性和有利於反映資產經營責任履行情況的優勢而被廣為推崇。然而，現代會計環境及資訊需求者對會計資訊的需求量，自20世紀70年代以來發生了根本變化。全球性通貨膨脹促成了現行成本法等通貨膨脹計量模式的適時提出，隨著世界經濟局勢的巨大變化，高新技術被大量地採用、資訊科技的發展，大規模的聯合和兼併，以及衍生工具的不斷創新，加之會計資訊使用者對會計資訊決策的相關性及充分披露的要求越來越高，歷史成本計量受到了嚴峻挑戰。公允價值、未來現金流量現值等價值計量基礎，可以隨著經濟環境的變化，及時反映資產價值的變化和風險，具有高度決策相關性，並且能披露傳統會計所無法處理的自創商譽、衍生金融工具、人力資源等會計資訊，使資產負債表更能體現企業價值，提高了會計資訊在經濟資訊系統中的地位，因而打破了歷史成本法“一統天下”的神話，引起了會計計量模式的變革。本文擬從會計計量的質量要求談談從歷史成本到公允價值的發展趨勢。　　一、可靠性與相關性的兩難選擇　　在傳統會計模式下，可靠性是最重要的會計資訊質量要求。所謂可靠性是指會計資訊應如實表達所要反映的物件，一般由客觀性、可驗證性和中立性三個要素組成。可靠性原則與歷史成本原則及穩健主義緊密相聯，反映了會計人員傳統的價值取向，即會計應以事後反映為主，而這種反映必須是客觀、中立、證據確鑿的，且排斥主觀的估計和預測，以降低會計報表使用者的財務風險，更進一步說就是降低會計人員的職業風險。　　對於當今的投資者、債權人和其他會計資訊使用者，會計資訊要對決策有用，還必須能夠幫助使用者預測將來事項的結果，或者去證實和糾正預期的情況，從而具有決策的能力。相關性就是會計資訊所表現出的這種影響判斷和決策及決策差別的能力。通常由及時性、預測性和反饋價值三個要素組成。　　可靠性和相關性的要求很難兩全，可靠性是面向過去的會計資訊質量特徵，而相關性是面向未來的會計資訊質量特徵；可靠性的目的在於事後反映，而相關性的目的在於決策；相關性中的預測和及時性要求，可能影響資訊的可靠性，而為了追求完全可靠而忽略了資訊的及時性和預測性，再可靠的資訊，其相關性也會大大削弱。正如葛家澍教授所說：“相關性是體現會計資訊使用者需求的屬性，而可靠性則是體現財務會計固有特點的屬性。若從相關性衡量，顯示的往往是財務會計的缺陷，但從可靠性來衡量，似乎又成為財務會計資訊的優勢。”　　歷史成本計量是所有會計計量中最具可靠性的，而更具相關性的價值計量將取代其成為會計計量的中心，這無疑是可靠性與相關性權衡的結果。我們可以清醒地認識到，首先，歷史成本的可靠性也是相對的，歷史成本法存在大量的確認、、分配和備選方案，使損益計算嚴重失實。其次，通貨膨脹和知識經濟資產新概念的衝擊，使歷史成本法的根本優勢———可靠性受到致命的打擊，以名義貨幣為計量單位，歷史成本為計量屬性，在物價變動的環境中，既不能反映由於通貨膨脹引起的一般物價變動，也不能反映被計量物件的個別價值變動，這樣，歷史成本不再可靠。而諸如商譽、技術、人力資源、衍生金融工具等則可能根本無歷史成本可循。因而，無論從客觀實際還是從歷史成本法的本身效能上看，以可靠性為藉口強調成本計量而排斥價值計量是站不住腳的。