【摘 要】本文從“下推會計”的產生原因出發，介紹了“下推會計”在企業合併中的優勢以及我國對應用“下推會計”的具體規定。並通過實際操作案例分析了“下推會計”在企業合併過程中由於多方面立場不同導致“下推會計”實際應用上難以推廣，並給出瞭解決方案的初步探討。
【關鍵詞】“下推會計”;企業合併;稅收風險
一、下推會計的產生
“下推會計”是指在企業合併時，一個會計主體在其個別財務報表中，根據購買該主體有投票表決權的股份的交易，重新確立會計和報告基礎的行為。也就是將原來由收購公司在合併時對所獲得淨資產的公允價值，調整下推到被收購子公司的會計報表中。該概念是隨著企業併購而產生的。在市場經濟大環境下，企業間的競爭日趨激烈，企業為了提升自己的核心競爭力，一方面需要採取多元化經營，實現規模經濟;另一方面將效益不佳的企業資源進行重新整合，使生產要素得到合理配置，通過資產重組和產權轉讓，以低投資風險和投資成本較快地實現規模經濟，進而達到擴張的目的。針對企業間合併，《國際財務報告準則第3號――企業合併》對企業合併作了如下定義：“企業合併是將單獨的主體或業務集合為一個報告主體。”我國《企業會計準則第20號――企業合併》對企業合併定義：“企業合併是指將兩個或兩個以上單獨的企業合併形成一個報告主體的交易或事項。”
從性質上分，企業併購有購買性質和股權聯合性質兩類。在用購買方式處理的合併業務中，母公司的投資成本與賬面價值的差異形成了合併價差。由於子公司作為獨立的法人需要提供其個別的會計報表，這樣子公司在陳報資產和負債、核算成本和利潤的計價基礎上存在爭議。一種觀點認為，按歷史成本計價原則，被併購子公司應當按企業合併前的賬面價值報告資產、負債，計算成本、費用。另一種觀點認為，在合併會計報表中分攤到被購子公司淨資產的價值，應當“下推”到子公司所編制的`個別會計報表，因為企業合併業務足以證明子公司在編制個別會計報表時應按公允價值計價子公司的淨資產，這就是“下推會計”。
“下推會計”起源於美國註冊會計師協會(AICPA)在1979年10月公佈的“下推會計”(Push-down accounting)”的文獻;隨後，加拿大會計準則指導委員會(CASSC)在1987年也發表了一份關於“下推會計”的指南，提議並允許在購買法下運用“下推會計”編制合併報表。然而，自推出起，“下推會計”並沒有得到廣泛應用。2014年11月18日，美國財務會計準則委員會(FASB)釋出了會計新規，界定了被收購企業或非營利機構是否需要採用以及在何種情況下可以採用“下推會計”(push-down accounting)。FASB新生問題工作小組達成一致意見，形成了《會計準則更新2014年第17號――企業合併(主題805)：下推會計》(ASU No. 2014-17)，該項更新在收購方取得被收購企業控制權的情況下，為被收購企業編制其單獨財務報表提供了應用“下推會計”的選項。
二、下推會計的優點
第一，傳統會計中，購買方在編制合併報表工作底稿時，每年都要將投資成本分攤到子公司可辨認資產、負債和商譽上，而採用“下推會計”，在被購買企業合併年度的個別報表中直接調整賬面資產、負債並直接確認商譽，從而大大簡化了後續年度的合併程式。第二，按公允價值調整後的賬面價值與原來的賬面價值相比更具相關性，更方便報表使用者的決策。第三，由於“下推會計”適用於資訊對稱原理，子公司和母公司採用了一致的計價基礎，這樣就避免了母公司釋出相互矛盾的財務資訊，大大提高了資訊的使用效益。第四，“下推會計”引入了公允價值的計量觀，更客觀的反映了子公司的實際財務狀況和經營能力，順應了會計計量的發展潮流。這諸多的優越性也使得國內對“下推會計”的呼聲很高。
三、我國對下推會計的規定
我國企業會計準則講解2011《企業會計準則第20號――企業合併》規定“非同一控制下的企業合併中，購買方通過企業合併取得被購買方100%股權的，被購買方可以按照合併中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外，被購買方不應因企業合併將有關資產、負債的賬面價值調整為公允價值”。可以看出我國《企業會計準則講解》允許母公司的全資子公司對其資產、負債的計量選擇公允價值或賬面價值。我國運用“下推會計”有一個重要前提，即子公司的股權100%被母公司所擁有，而美國準則掌握的標準是97%。
四、下推會計在我國實際應用中面臨的困境
雖然我國企業會計準則允許在合併報表中使用“下推會計”，並且使用“下推會計”可以使合併報表過程大大簡化。但據筆者瞭解到，我國企業在實際工作中應用“下推會計”的案例卻很少，現根據筆者實際經歷的一個案例來分析一下原因。
案例：甲公司於2014年7月1日以42800萬元的價格收購乙公司100%股權，甲公司與乙公司為非同一公司控制。併購日乙公司報表如下表所示：
如果應用“下推會計”，把乙公司賬面價值調整為公允價值，調整分錄為：
借：無形資產 22000
貸：資本公積 22000這樣調整後，就減少了在每期合併環節做這樣一個調整分錄的程式，使合併程式簡化。但是站在乙公司單戶報表來看，資產總額和淨資產總額均增加22000萬元，在每年企業所得稅納稅申報時，稅務局不承認無形資產評估增值部分的攤銷，還要按歷史成本調整，也很複雜。另一方面，對於乙公司來說，資本增加還會面臨稅務方面的風險。因此，權衡考慮後，企業放棄使用“下推會計”。
根據此案例，由於資訊用途和所站角度不同可以分析出“下推會計”在合併報表中存在困境的原因如下：
1.合併報表的複雜度
被購買方按照合併中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值，是出於對母公司編制合併報表時可以簡化合並報表的編制程式的考慮，可是站在子公司角度所得稅納稅申報時還要按歷史成本進行調整，對子公司而言，卻是增加了複雜度。
2.子公司調賬後會面臨稅收風險
首先，資金賬薄資本變動(實收資本和資本公積)要按0.5‰繳納印花稅。
第二，購買法下對資產評估增值部分是否要交企業所得稅各界看法不一。但據筆者認為，根據財政部、國家稅務總局《關於企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》(財稅字〔1997〕77號)，不應繳納企業所得稅。但是，在中國稅收體制下，多數企業為了避免稅收風險，寧願在編制合併報表時麻煩一些，也會在稅收問題上儘量避免不必要的麻煩。
五、下推會計的應用探討
“下推會計”使用了公允價值而使得新的計量有利於企業的資本保全並且能合理地反映企業的財務狀況，從而提高財務資訊的相關性，而且它也大大簡化了編表程式。但是被併購企業卻因此而面臨企業所得稅納稅申報表的調整，從另一個角度使工作複雜化，而且被併購企業會面臨稅收方面的風險。在合併報表層面，應用“下推會計”編制合併報表和用傳統的方式編制合併報表，提供的最終資訊是一致的，如果資訊使用者關注的是整個集團的合併財務資訊，更注重防控稅務風險，可以不使用下推會計。如果資訊使用者更關注被收購方的財務資訊披露(比如被收購方需要融資)，使用下推會計調整對被收購企業的財務計量就很必要。
參考文獻：
[1]財政部.《企業會計準則第20號――企業合併》
[2]財政部.《企業會計準則第33號――合併財務報表》
[3]武玉榮.企業合併與合併財務報表
[4] 任斌，劉勇.我國下推會計的適用性研究