淺探新會計準則中長期股權投資會計核算的變化

為了進一步規範我國企業會計核算及其資訊披露，更好地與國際會計準則（IAS/IFRS）趨同，財政部於2006年2月15日釋出了新的企業會計準則體系。其中新《企業會計準則第2號——長期股權投資》取代了原來的《企業會計準則——投資》（簡稱為舊投資準則），以更好地規範我國企業的長期股權投資核算與資訊披露。新會計準則與舊投資準則相比，在核算內容、投資成本計量、核算方法應用等方面都發生了很大變化，本文對此加以探討。 　　一、長期股權投資在核算內容上的變化　　長期股權投資是指通過投出某種資產取得被投資企業股權且不準備隨時出售的投資，其主要目的是為了獲得較高的投資回報或為了影響、控制被投資企業以謀求長遠利益。在新、舊會計準則中，均依據對被投資企業產生的影響程度，將長期股權投資分為4種類型。但這4種類型的具體核算內容有所差別，相應的核算方法也有所變化，其對比參見表1.　　通過比較可以看出，①、②、③類的核算內容是相同的，但第④類不同。在新會計準則中，長期股權投資的第④類核算內容不包括：不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的長期權益性投資。因為依據新《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，這類權益性投資屬於“可供出售金融資產”等其他科目的核算內容。　　二、長期股權投資在初始投資成本計量上的變化　　（一）舊投資準則中長期股權投資初始投資成本的確定　　在舊投資準則中，對長期股權投資取得時初始投資成本的確定，分以下情形分別規定如下：　　1.對以現金購入的長期股權投資，應按投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用，作為初始投資成本；　　2.對以非貨幣性交易換入的長期股權投資，應按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費和應支付的補價（或減去應收取的補價，並加上應確認的收益），作為初始投資成本；　　3.對在債務重組中取得的長期股權投資，應按應收債權賬面價值加上應支付的相關稅費和應支付的補價（或減去應收取的補價），作為初始投資成本。　　長期股權投資的初始投資成本中均不包括為取得長期股權投資所發生的評估、審計、諮詢等費用，這些費用發生時應直接計入當期損益。在第二種和第三種情形下，舊投資準則要求長期股權投資的初始投資成本計量以換出資產或應收債權的賬面價值為基礎確定，這是由於當時沒有引入公允價值進行會計計量的緣故。　　（二）新會計準則中長期股權投資初始投資成本的確定　　在新會計準則中，對長期股權投資的取得情形進行了更深入的劃分，並針對不同情形分別規定了長期股權投資初始投資成本的確定方法，具體規定如下：　　1.對同一控制下企業合併形成的長期股權投資，應按合併日被合併方所有者權益賬面價值的份額作為其初始投資成本。在合併過程中發生的各項直接相關費用，如審計費、評估費、法律服務費等，應當計入“管理費用”科目，而不計入初始投資成本。　　2.對非同一控制下企業合併形成的長期股權投資，應按購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合併發生的各項直接相關費用之和，作為其初始投資成本。對未來事項作出約定且購買日估計未來事項很可能發生、對合併成本的影響金額能夠可靠計量的，也應將其計入初始投資成本。　　3.企業合併以外其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：　　（1）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括長期股權投資取得時發生的各項直接相關費用、稅金及其他必要支出。　　（2）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續費、佣金等與權益性證券發行直接相關的費用，不計入初始投資成本，一般應從權益性證券的溢價發行收入中扣除。　　（3）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。　　（4）通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，通常應按換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費和應支付的補價（或減去應收取的補價），作為初始投資成本；若換出資產的公允價值不能可靠確定或有確鑿證據表明換入長期股權投資的'公允價值更為可靠時，應以換入長期股權投資的公允價值，作為其初始投資成本。但是，若該項交換不具有商業實質或公允價值不能可靠地計量，則應直接按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費和應支付的補價（或減去應收取的補價），作為初始投資成本。　　（5）通過債務重組取得的長期股權投資，應按受讓的長期股權投資的公允價值，作為其初始投資成本。　　新會計準則在確定企業合併形成的長期股權投資初始投資成本時，先將企業合併劃分為同一控制下企業合併與非同一控制下企業合併兩類，再分別規定了不同的初始投資成本計量方法及其會計處理方法。這是我國會計準則制定機構考慮到我國國情所做出的明智選擇。因為，我國很多企業合併常常發生在國有企業之間或同一企業集團內兩個或多個子公司之間，即關聯方之間。在合併時常常採用類似股權聯合或直接劃撥的方式，合併對價不是合併方與被合併方討價還價的結果，難以做到公允。對這類同一控制下企業合併形成的長期股權投資，為了防止關聯方之間利用企業合併來操縱其資產價值與所有者權益，新會計準則明確規定以被合併方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。在第二種和第三種情形下，長期股權投資的初始投資成本計量要求以合併中付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券等的公允價值為基礎確定，這是由於新會計準則體系已經將公允價值作為會計計量屬性之一。以公允價值為基礎確定初始投資成本，能更好地體現企業對外股權投資所付出的經濟代價，為報表使用者提供更加相關而又合理可靠的會計資訊。