我國核算規範未對長期股權投資核算方法(以下稱核算方法)作出系統一致的規定,可供選擇的核算方法有成本法和權益法,其中權益法又包括了非完全權益法和完全權益法。不同的核算方法不僅應用基礎、範圍、過程不同,而且應用結果也不同。本文試圖從理論的角度,結合我國現行的會計實踐就此進行初步的比較與分析。
一、應用基礎的比較與分析
不同的核算方法不僅對投資與被投資單位之間的關係有不同的認識,而且對相關投資的持有收益的認識也不相同。
成本法認為投資企業與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業只有在與被投資單位之間發生以原有資產增減變動為條件的業務,或對被投資單位稅後利潤或現金股利的要求權實現時,才進行相應的會計核算。相關投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。
權益法認為被投資單位是投資企業的一個有機組成部分,被投資單位的所有經濟活動都部分或全部被看作是投資企業的經濟活動,投資企業對此均應在活動發生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算,相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推匯出,非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積,與被投資單位個別利率無實質聯絡;完全權益法下相關投資的持有收益理論上最後則為所享淨投資額(所有者權益)與被投資單位個別利率的乘積,體現了投資企業與被投資單位的整體一致性。
二、應用範圍的比較與分析
在我國會計實踐中,核算方法的具體應用範圍通常依賴於會計人員的職業判斷或會計核算制度的明確規定。根據會計核算制度的規定,如投資企業對被投資單位無實質控制權,對長期股權投資的核算可用成本法,反之則應用權益法。《企業會計準則——投資》的相關內容還表明,當企業用權益法對長期股權投資進行核算時,應使用完全權益法。雖然現行的行業會計制度並未就權益法的具體型別加以說明和限定,但從有關應用舉例及說明上看,所用的權益法應是非完全權益法。
在核算方法的具體選擇上,確定投資企
業對被投資單位是否具有實質性影響是十分重要的.。按《企業會計準則——投資》的規定,是否具有實質性影響的標準是看投資企業與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響,如果存在則為有實質性影響,反之則否。從這一規定及相關說明來看,核算方法的選擇在很大程度上取決於投資企業對其在被投資單位可供分配利潤中所佔份額的可控制程度。當這種可控程度較高,投資企業有權按自己的意願從被投資單位實際取得投資收益、或有權否決一切不利於自己實際取得投資收益的決議時,則傾向於採用權益法,反之,則傾向於選用成本法。
顯然,前述規定是不完善的,它並未考慮長期股權投資在投資企業總資產中所佔的比例情況。實際上,在這一比例較高的情況下,即使投資企業在被投資單位所有者權益中所佔份額難以使其對被投資單位產生實質性影響,但被投資單位的盈虧及資產的受贈等行為仍會在實質上對其財務狀況及相關指標產生影響。如果投資企業仍按前述規定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算,投資企業投放到相關長期股權投資上的那部分資產的運營狀況將得不到充分的披露,進而極大地影響到投資企業會計資訊的質量。例如,我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配,這就使得許多采用成本法對長期股權投資進行核算的法人股東(投資企業)未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此,在這種情況下,投資企業使用權益法對相關的長期股權投資進行核算應是最優的選擇。
三、應用過程的比較與分析
核算方法的應用過程就是對被投資單位所有者權益的相關變動進行確認、計量、記錄和報告的過程,以及對股權投資差額的處理過程。被投資單位所有者權益的相關變動具體包括取得稅後利潤、發生稅後虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現法定財產重估增值以及產生資本匯率折算差額等。所謂股權投資差額則指取得股權的支出與其所代表的淨資產(所有者權益)之間的差額,前者大於後者為借差,反之為貸差。無論何種差額,在投資企業個別會計報表上是不作直接反映的。