新會計準則下的固定資產減值問題

編者按：新《企業會計準則第８號——資產減值》與原《企業會計制度》相比，最突出的不同是：首先，新準則限定了資產包括單項資產和資產組，規定資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當獨立於其他資產或資產組產生的現金流入。在單項資產減值準備難以確定時，應按相關資產組確定資產減值。其次，引入了總部資產的概念，總部資產是企業集團和事業部的資產，包括辦公樓、電子資料處理裝置等資產，其顯著特徵是難以脫離其他資產或資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬於某一資產組。同時，新準則還規定，對於諸如固定資產的減值損失，一經確認，在以後會計期間不得轉回。基於新準則的上述規定，這裡針對企業固定資產發生減值的情況闡述其會計核算實務操作的具體步驟，以供同行參考。

新準則下的固定資產減值的會計處理分析如下：
（一）判斷固定資產在會計期末是否存在減值的跡象
資產減值的跡象是指可能導致資產的可收回金額低於其賬面價值的情況。判斷固定資產的實際價值與賬面價值的關係是企業處理固定資產減值問題的開始，這需要會計人員掌握資產減值的職業判斷標準。關於資產減值的標準，新準則與舊準則區別不大。
（二）確定固定資產期末的可收回金額
固定資產可收回金額是指固定資產的公允價值減去處置費用後的淨額與預期從該資產的使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值兩者中的較高者。
1.固定資產期末可收回金額的確定原則
（１）公允價值只能按資產的公允價值確認原則進行確定，處置費用包括與固定資產處置有關的法律費用、相關稅金、搬運費以及為使用固定資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等；
（２）企業預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中取得的現金流量的現值主要取決於該固定資產的預計使用壽命、未來所產生的現金流量和折現率的選擇；
（３）預計使用壽命應以該項固定資產的尚可使用壽命為限；
（４）該固定資產未來所產生的現金流量應當包括資產持續使用過程中預計產生的現金流入、為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出以及資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的淨現金流量；
（５）折現率應當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率，它是企業在購置或投資資產時所要求的必要報酬率。
2.固定資產預計未來現金流量現值的計算
（１）如果固定資產在其尚可使用年限內每年末帶來的現金流量相等且為A，則：
固定資產未來的現金流量的現值為年金現值＝A×PA（n，r）
式中，A——年金，n——年限數，r——折現率，PA（n，r）——年金現值係數。
（２）如果固定資產在其尚可使用年限內每年末帶來的現金流量不相等，即為一變數X，則固定資產未來現金流量的`現值為複利現值＝∑（X×pv（n，r））。式中，n為年限數，r為折現率，pv（n，r）為複利現值係數。
資產組可收回金額的計量與單項資產的計量標準相同。
（三）計算確定固定資產期末的賬面價值
1.單項固定資產的期末賬價值等於“固定資產原價”減“累計折舊”減“已累計計提的固定資產減值準備”之後的差額。前兩者之差即為固定資產的淨值，再與後者之差就是固定資產的淨額。
2.資產組的期末賬面價值包括可直接歸屬於資產組和可以合理且一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值。這種情況是指資產組在處置時如果要求購買者承擔一項負債（如環境恢復負債等），該負債金額已經確認並計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用後的淨額的，那麼，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。