摘要： 資產減值舊準則在準備提取和衝回方面,企業有很大的自我調節餘地,這實際上給予了公司粉飾會計報表的機會。現行準則有效防止了利用減值準備來操縱利潤的手段。本文從內因、外因及會計準則和盈餘管理的博弈關係方面分析了現行資產減值準則對企業盈餘管理的制約。
關鍵詞： 資產減值準則; 盈餘管理; 制約
盈餘管理通常是以會計選擇和職業判斷為依託的,而會計選擇和職業判斷又是會計準則的主要內容。由於會計資訊的相關性和可靠性衝突的存在,會計準則中必將允許管理當局在財務報告中採用職業判斷,並且審計是有缺陷的,管理當局運用職業判斷也為盈餘管理創造了機會,即管理當局就會選擇不能準確反映其公司真實經濟情形的會計方法和會計估計,管理當局以濫用“鉅額沖銷”的方式來調整費用、提前確認收入,不切實際地計提準備等,這些正威脅著財務報告的可靠性。舊準則在資產減值準備提取和衝回方面,企業有很大的自我調節餘地,這實際上給予了公司粉飾會計報表的機會。資產減值的會計處理需要會計人員對會計政策進行選擇,並作出職業判斷,這就可能存在機會主義行為,選擇對公司有利的會計處理方法,資產減值就可能成為一種盈餘管理的方法。現行準則規定長期資產的減值準備,一經提取以後年度不得轉回,有效防止了上市公司利用減值準備一次虧夠,再重新轉回的利潤操縱手段,但現行準則對於存貨、應收賬款和金融工具減值準備仍可繼續計提並轉回,上市公司還可能會利用存貨跌價準備,個別特殊壞賬準備的計提、轉回調節年度利潤,然而與以往相比,其影響力有所減少,但實施手段可能更加隱蔽。
一、現行資產減值準則對企業盈餘管理行為的影響
現行資產減值準則在制定過程中充分考慮了企業通過計提資產減值準備進行盈餘管理的現狀。所以它的頒佈將會在某種程度上影響企業進行盈餘管理的方式。
(一)現行準則的詳細規定有利於壓縮企業操作利潤的空間
資產減值準則有很多變化,將從以下幾個方面對企業通過計提資產減值準備進行盈餘管理的行為產生抑制。原準則中,對減值準備的計提需要經過大量的會計政策選擇、會計估計和專業判斷,而不同的企業以及不同的會計人員對同一項資產所作出的判斷不可能完全一致,這樣就為企業進行盈餘管理留出了很大的空間。現行準則的制定注意到了這一點,並採取了一定的防範措施。現行準則中對於“資產組”的新規定就是一個例子。原準則對固定資產減值的規定沒有提出這個概念,這就勢必導致對單項資產可收回金額進行估計的企業在操作時遇到困難,進而不同的企業採取不同的計提方式,難以達到統一。現行準則中對此進行了統一的規定,以“資產組”作為此類資產的計提基礎,大大縮小了企業在這一方面對利潤做文章的空間。有關資產減值不能轉回的規定有利於抑制盈餘管理行為,這是對現行準則的一個較大調整。在現行準則制定以前,企業通過資產減值準備的大額衝回來調整當期利潤是進行盈餘管理的一個主要方式。企業在某一年度對應收賬款超常提取鉅額壞賬準備額,使得當年利潤急劇下降,次年卻以債務重組等方式“成功收回”而大量衝回“壞賬準備”,使次年的利潤突增以達到某種目的。現行準則作出了一經確認,不得轉回的規定後,由於企業無法通過沖回減值準備快速提升利潤,在計提時就會更加慎重,因此這條規定將有效抑制企業在資產減值上的盈餘管理行為。
(二)現行準則下企業的盈餘管理空間透視
現行資產減值準則雖然在很大程度上改進和完善了原準則,在一定程度上能夠起到抑制企業盈餘管理行為的作用,但其還存在一定缺陷,這些缺陷仍然會給企業的盈餘管理行為留下一定的空間。
1.資產減值確認條件有的過於籠統。資產發生減值的情況千差萬別,準則不可能列出判斷資產減值的所有跡象,所以對於準則所列出的若干跡象來要求企業根據這些跡象綜合考慮各方面因素,作出職業判斷,這就要求會計人員要具備很高的職業判斷能力。從這些跡象本身來看,有的過於籠統,比如判斷資產減值的第一個條件是市價的跌幅明顯高於預計的下跌,“明顯高於”的界限就需要依據企業外部經營環境、法律、市場、技術的變化來判斷,資料十分不易取得,對於無市價的長期投資和短期投資怎樣處理,現行準則沒有作出明確規定。