論戰略成本管理中適時生產系統與價值鏈分析的結合
戰略成本管理（stategic cost management，簡稱scm）是在提高企業的競爭優勢的同時進行的成本管理。它是指管理會計人員提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化的環境的目的。
價值鏈分析(valua chain analysis)是企業戰略成本管理系統的重要組成部分，而適時生產系統(just-in-time,jit)是伴隨著新科學技術和現代管理思想而產生的新型作業管理制度。傳統的成本管理只注重生產過程中的產品成本，在現代市場經濟條件下，只有從產品設計到售後服務全過程實行成本管理，才能使資源得到最佳利用。價值鏈分析與適時生產系統的結合，將在企業的戰略成本管理中起重要的作用。
一 價值鏈分析的含義
價值鏈思想認為，企業的價值過程按照經濟和技術的相對獨立性，可以分為既相互獨立又相互聯絡的多個價值活動，這些價值活動形成一個獨特的價值鏈。對製造業來說，價值鏈的基本活動包括內部後勤、外部後勤、市場行銷、服務；輔助活動包括企業基礎設施（企業運營中各種保證措施的總稱）、人力資源管理、技術開發、採購。
價值鏈有三個含義：第一，企業各項活動之間都有密切聯絡，如原材料供應的計劃性、及時性和協調性與企業的生產製造有密切的聯絡；第二，每項活動都能給企業帶來有形或無形的價值，如售後服務這項活動，如果企業密切注意顧客所需或做好售後服務，就可以提高企業的信譽，從而帶來無形價值；第三，價值鏈不僅包括企業內容各鏈式活動，而且更重要的是，還包括企業外部活動，如與供應商之間的關係，與顧客之間的關係。
傳統成本管理著眼於企業內部，把眼光單純地放在生產階段的成本控制上，僅僅從價差、量差、效能差異和人工差異等方面尋找降低成本的方法。而戰略成本管理則從企業內部擴充套件到企業外部，重視企業外部環境的影響。其中價值鏈分析要求將企業的價值鏈置於整個行業的價值系統中，注重企業與供應商和顧客之間的關係以及企業內部價值鏈中各項活動間的聯絡，改善這兩方面的聯絡，企業便可以獲得競爭優勢。
二 適時生產系統的基本思想
適時生產系統是由日本豐田汽車公司的大野耐一創立的。jit的基本思想是要杜絕一切浪費，設計合理的生產系統，以提高效率、降低成本。在這裡，它將企業的生產經營活動分為兩類：增值作業和不增值而浪費的作業。增值作業是指能為最終產品增加功能，更好地滿足客戶需要的作業，是企業生產經營所必需的；不增值作業是不能給最終產品增加功能，不能增加客戶消費效用的作業，從效率觀點看也就是一種浪費。只有儘量使浪費作業為零，增值作業接近百分之百，才能提高效率。這就要從企業的整個經營過程中找出浪費及其產生的原因，並加以解決。企業中常見有七種浪費現象：製造過程的浪費、停工待料的浪費、搬運方式的浪費、加工本身的浪費、庫存的浪費、動作的浪費和製造廢次品的浪費。而其中以製造過量和庫存過多為首惡。製造過量產生了存貨，存貨的存在，造成了儲存、搬運有可能形成延誤，並掩蓋了生產中可能存在的質量缺陷和無效率。杜絕浪費的根本在於使生產的必要數量與銷售的必要數量一致。這就要把原材料、機械裝置和人力等生產要素合理地組織起來。如果按傳統的加工順序從前面工序到後面工序地安排生產的話，各個工序都和後面工序互不聯絡，生產效率越高的工序，如果其節奏與後面工序不適應，則產生的製造過剩的浪費也越多。jit把傳統的由前向後的零部件移送方式顛倒過來，改按訂貨方式由後面工序向前面工序提出訂貨要求，前面工序只在必要時按必要的數量，提供必要的產品。
在企業供應、生產、銷售三個經營環節中，jit要求供銷“無存貨”，以避免存貨佔用資金的機會成本，防範存貨過時、跌價、毀損等相關風險；在生產環節要求“無缺陷”，以消除因生產出次廢品而對整個生產作業流程的不良影響。
三 適時生產系統與價值鏈分析的結合
jit是對戰略成本管理的完美追求，但在實施過程中，應與價值鏈分析相結合，才能取得較好的效果。
（一）以市場為導向，以顧客滿意度最大化為目標。在市場經濟條件下，企業的價值鏈更注重企業外部活動，尤其是與顧客的關係，顧客的需求推動了價值鏈的發展。傳統的生產系統是由供給推動的，而jit是由需求拉動的。在jit中，市場有兩種含義：一是企業外部的市場，它規定著企業的經營取向，是企業生產的最終歸宿和價值實現之處；另一個是企業內部的模擬市場，即每一生產環節的“下一工序”，下一工序的要求決定著上一工序的生產。由此決定了企業目標的改變，即由企業利潤的最大化轉變為顧客滿意度最大化，每個人不再是對上級負責，而是對市場、對顧客負責。
（二）消除無增值作業，增加增值作業的效率，不斷進行作業改進。jit強調對企業的主要作業的持續不斷的改進，追求企業整體和長期的經濟效益的.最優。這就需要深入分析企業價值鏈的作業水平。不增值作業對最終產品的價值沒有貢獻，消除它們不會影響顧客對產品的滿意程度，因此其存在是生產經營中的一種浪費，要儘可能消除。對於增值作業，儘可能提高其工作效率，減少其資源消耗。一旦企業確定了價值鏈並判斷出其活動的成本動因，成本優勢就產生於企業能比競爭對手更好地控制這些成本動因。控制在總成本中佔有重大比重或所佔比重正在增長的活動，將為改善企業的相對成本地位提供最大的潛力。而重新設計價值鏈，去掉一些不必要的非增值活動或重新對有聯絡的活動排序和組合等，往往能從根本上改變企業的成本構成或改變企業重要的成本驅動因素，使企業獲得競爭優勢。
（三）進行外部價值鏈分析，處理好與上下游的關係，建立穩定的銷售和供應渠道。供應商與客戶的活動進行方式如何，影響著企業活動的成本或效益。供應商不僅生產著企業用於其價值鏈中的一種產品或服務，而且在其他方面也影響著企業。例如，通過與上游供應商共同協商降低供應商產品成本的途徑並付諸實施、通過供應商的及時供貨降低存貨及採購成本。而jit要求原料只在生產需要時送達企業，減少每次的採購數量，不保留原料安全儲備。供應渠道的穩定有助於企業及時、保質保量地取得生產所需材料及外購件，及時進行生產並具有較好的製造彈性，另外，穩定的供應渠道確立後，供應商為保持長期合作關係，也會積極主動地予以配合，保證所購料件的質量，以減少生產過程中的殘次廢品，有利於實現“零缺陷”。
客戶也有其價值鏈。企業的產品代表了買方價值鏈的外購投入，企業應及時對影響買方的所有方法或對買方價值鏈的作用，以及買方價值鏈中的可能變化會對企業所起的作用有所瞭解。銷售渠道的穩定有利於避免產量大幅度波動，使企業能較均衡地進行生產，實現“零存貨”。通過與下游分銷商一道協商降低銷貨成本、利用零售商瞭解顧客消費傾向及對產品的要求，達到降低產品生命週期成本目的。
（四）實行全面質量管理，確保“零缺陷”。jit要求供、產、銷各環節實現零庫存，這就要求生產經營各環節相互協調，執行流暢，保證高質量。
而價值鏈分析告訴我們，價值鏈上各項活動之間都有密切聯絡，因此，某一環節的缺陷將使生產造成混亂，並引起連鎖反應，導致大量的非增值性的等待的產生，使適時生產系統崩潰，其損失無法估量。所以，在企業應實施全面質量管理，即發動全體員工積極參加，從供應商的選擇開始，到產品的設計、生產流程的確定、產品的生產、銷售，各階段都要加強質量管理，通過相關人員的自我控制，實現缺陷的實時消滅，從而實現生產經營過程的零缺陷。
（五）在jit中，通過價值鏈分析，對成本進行實時監控和資訊反饋。通過價值鏈分析，可以獲得價值鏈的整體情況及環與環之間的連結情況。對不能增加價值的環節，要通過減少浪費來節約成本，包括時間、人力和物力的浪費。每一價值活動進行時應描繪出價值鏈的總成本及成本變化分配情況，找出變化的原因，提出改進意見，使成本能得到適時控制。
當前，我國企業正處於新舊體制交替時期。在市場經濟條件下，成本管理無疑是企業管理的重點。我們應該站在戰略的高度，學習國外的先進的成本管理的觀念和技術，這樣才能在國內外競爭中取得持續發展的優勢。
［收稿日期］ 2001-02-16
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